Iva indebita, l’avvio della verifica non impedisce il ritocco
La possibilità di correggere le fatture indebitamente assoggettate all’Iva, quando non sussistono rischi per l’erario, non può essere impedita dall’avvio del controllo fiscale. E’ quanto emerge dalla sentenza 18 marzo 2021, C-48/20. La controversia riguardava una società lituana che metteva a disposizione di imprese di autotrasporti lituane apposite carte che consentivano loro di rifornirsi di carburante in Polonia.
La società, ritenendo di effettuare cessioni di carburante, rilasciava alle imprese fatture con Iva polacca; specularmente, detraeva l’Iva addebitatale dai fornitori di carburante. Secondo il fisco, invece, rimanendo la società estranea all’operazione di fornitura del carburante, l’operazione si configurava come servizi di finanziamento esenti dall’Iva e senza diritto alla detrazione. In questo contesto, era sorto il problema della correzione delle fatture emesse dalla società, recanti l’indebita esposizione dell’Iva che si rendeva comunque dovuta in forza del principio di cartolarità di cui all’art. 203 della direttiva. E’ stato quindi chiesto alla Corte se tale articolo e i principi di proporzionalità e di neutralità permettano una normativa nazionale che, a seguito dell’avvio di una verifica fiscale, non consente al soggetto passivo in buona fede di rettificare le fatture con Iva indebita, quando invece i destinatari di tali fatture, ossia le imprese di autotrasporto, avrebbero avuto diritto al rimborso di detta imposta se le operazioni fossero state loro fatturate correttamente dai fornitori di carburante. La Corte ricorda di avere dichiarato che scopo dell’art. 203, secondo cui chiunque indichi l’imposta in una fattura ne è debitore, anche in assenza di un’operazione imponibile, è di evitare il rischio di perdita di gettito fiscale che può derivare dal diritto a detrazione.
Per quanto concerne il rimborso dell’Iva fatturata per errore, poi, la direttiva non contempla alcuna disposizione, sicché spetta agli stati membri determinare, nel rispetto dei principi di proporzionalità e neutralità, le condizioni in cui l’Iva indebitamente fatturata può essere regolarizzata; essi devono prevedere, in particolare, la possibilità di rettificare ogni imposta indebitamente fatturata, purché chi ha emesso la fattura dimostri la propria buona fede (o abbia eliminato completamente qualsiasi rischio di perdita di gettito). Questa soluzione è applicabile nel caso di specie, in cui risulta che la società, emettendo fatture con l’Iva, ha agito in buona fede, conformandosi al parere costante dell’autorità tributaria. La normativa polacca, non consentendo di rettificare l’Iva indebitamente fatturata quando nei confronti dell’interessato sia stato avviato un controllo fiscale, non è pertanto in linea con l’art. 203 della direttiva e con i citati principi. Cessazione dell’attività. Secondo la sentenza 15 ottobre 2020, C-335/19, gli aggiustamenti dell’Iva in conseguenza del mancato pagamento del prezzo sopravvivono alla cessazione dell’attività: il diritto del fornitore di recuperare l’imposta non incassata è esercitabile anche dopo la chiusura della partita Iva.
Stesso discorso per l’obbligo, speculare, del cliente di restituire la detrazione operata. Il diritto alla riduzione dell’imposta non incassata, inoltre, non può essere subordinato alla condizione che il cessionario/committente non sia stato assoggettato ad una procedura concorsuale. Le questioni vertevano sulla compatibilità unionale della normativa polacca, che subordina la riduzione dell’imponibile per inesigibilità del credito alle seguenti condizioni: a) che l’operazione sia stata effettuata nei confronti di un soggetto passivo registrato come tale e non sottoposto a procedura di insolvenza o di liquidazione; b) che al giorno precedente alla data di presentazione della dichiarazione rettificativa entrambe le parti siano registrate come soggetti passivi e che il cessionario/committente non sia sottoposto a procedura di insolvenza o di liquidazione c) che non siano trascorsi due anni dall’emissione della fattura relativa all’operazione. La Corte ricorda che l’art. 90, par. 1, della direttiva costituisce l’espressione del principio fondamentale secondo cui la base imponibile è costituita dal corrispettivo realmente ricevuto, dal quale discende che il fisco non può riscuotere a titolo di Iva un importo superiore a quello percepito dal soggetto passivo. Le condizioni che gli stati membri possono imporre allo scopo di evitare frodi o evasioni fiscali, possono derogare al rispetto delle regole relative alla base imponibile soltanto nei limiti strettamente necessari per raggiungere tale specifico obiettivo, devono incidere il meno possibile sugli obiettivi e sui principi della direttiva e non devono pregiudicare la neutralità dell’imposta.
Quanto alla previsione del par. 2 dell’art. 90, che consente agli stati membri di derogare alla riduzione dell’imponibile nel caso di mancato pagamento del prezzo, essa si giustifica in relazione al fatto che tale circostanza può essere difficile da accertare oppure essere solo provvisoria. In questo contesto, la Corte ritiene non giustificate le condizioni della normativa polacca. Il fatto che il debitore sia un soggetto passivo alla data dell’operazione non rileva sul diritto del creditore di rettificare la base imponibile a causa del mancato incasso e non incide sull’accertamento di tale circostanza. A maggior ragione è irrilevante che il debitore sia ancora un soggetto passivo al momento della rettifica. Altrettanto dicasi riguardo alla condizione che richiede che il creditore sia ancora registrato come soggetto passivo. Anche l’obbligo del debitore insolvente di rettificare, a sua volta, la detrazione ai sensi dell’art. 185, prescinde dal mantenimento della sua qualità di soggetto passivo. Quanto al rischio che il debitore sottoposto a procedura concorsuale possa sottrarsi all’obbligo di rettificare la detrazione, la correlazione tra la rettifica della base imponibile e quella dell’Iva detraibile non impone che le rettifiche debbano avvenire nello stesso momento, per cui lo stato membro potrebbe esigere dal debitore la rettifica a partire dalla manifestazione dello stato di insolvenza, ancor prima dell’avvio della procedura concorsuale. Sconti sui medicinali. L’impresa che effettua cessioni intracomunitarie esenti di farmaci, fatturate ad una cassa malattia, non ha titolo per ridurre l’imposta in relazione agli sconti accordati alle persone che hanno ordinato i farmaci.
E’ quanto emerge dalla sentenza 11 marzo 2021, C-802/19. La questione era stata sollevata in relazione al caso di una farmacia con sede in Germania che effettuava vendite di farmaci, dietro prescrizione medica, verso i Paesi Bassi, emettendo fatture in esenzione dall’imposta, in quanto cessioni intracomunitarie, nei confronti degli enti di assicurazione malattia cessionari. Poiché la farmacia riconosceva poi alle persone destinatarie dei farmaci uno sconto imputato al contributo sul prezzo che tali persone sono tenute a versare secondo le disposizioni sul sistema sanitario nazionale, essa riteneva di poter computare detto sconto in diminuzione delle proprie operazioni imponibili, facendo leva sulla sentenza Gibbs del 1996. La Corte ha osservato che, nel caso in esame, la vendita dei farmaci forma oggetto di due cessioni, la prima dalla farmacia alla cassa malattia e la seconda da tale cassa alle persone assicurate. La prima è una cessione intracomunitaria esente dall’Iva in Germania, sulla quale l’imposta è versata nei Paesi bassi dalla cassa cessionaria, mentre la seconda, effettuata dalla cassa, esula dalla sfera dell’imposta. In queste circostanze, poiché l’impresa cedente, effettuando cessioni esenti, non dispone di una base imponibile, non sussistono le condizioni per applicare l’articolo 90 della direttiva, concernente la riduzione dell’imponibile. Ricavi «in nero».
Con sentenza 1° luglio 2021, C-521/19, la Corte ha dichiarato che l’ammontare dei ricavi occultati dall’impresa, ricostruiti dall’amministrazione in sede di accertamento ai fini reddituali, deve considerarsi comprensivo dell’Iva, che deve quindi essere scorporata e non aggiunta, salvo che, nonostante l’evasione, la normativa nazionale preveda la possibilità di rivalsa e detrazione dell’imposta. In via preliminare, la Corte osserva che, pur costituendo la lotta alle frodi e all’evasione un obiettivo promosso dalla direttiva Iva, la determinazione della base imponibile di un’operazione tra soggetti passivi non rientra tra gli strumenti a disposizione degli stati membri per raggiungere tale obiettivo, sicché non è ammesso adottare, in caso di frode, un’interpretazione di dette disposizioni diversa da quella che dovrebbe essere adottata in assenza di comportamento fraudolento.
Un simile comportamento può comportare, oltre alle sanzioni, l’impossibilità di detrarre l’imposta per assenza di fattura, ma non una deroga in materia di base imponibile dell’operazione. Inoltre, occorre considerare che la ricostruzione delle operazioni occultate da parte dell’amministrazione implica margini inevitabili di incertezza, non essendo possibile arrivare ad un risultato puntuale. In queste circostanze, la base imponibile, ossia il corrispettivo realmente ricevuto dal soggetto passivo, che non include l’Iva, quando deriva da una ricostruzione a posteriori delle operazioni occultate, deve essere intesa come comprensiva dell’imposta che ha gravato sulle operazioni stesse, pena la violazione del principio di neutralità. In conclusione, qualora un soggetto passivo non abbia né indicato l’esistenza dell’operazione al fisco, né emesso fattura, né fatto figurare in una dichiarazione ai fini delle imposte dirette i redditi così ottenuti, la ricostruzione degli importi versati e percepiti in tale occasione deve essere intesa come un prezzo già comprensivo dell’Iva, a meno che, secondo il diritto nazionale, i soggetti passivi abbiano comunque la possibilità di ripercuotere e detrarre successivamente l’Iva in questione (come previsto, di regola, nella normativa nazionale, dall’art. 60, u.c., dpr 633/72).
( Articolo pubblicato su MF il 12/08/2021)